Home | 1968 | 1968-03 | Der Kosten-, Auswands- und Ausgabencharakter der Ware im Warenhandelsbetrieb

Der Kosten-, Auswands- und Ausgabencharakter der Ware im Warenhandelsbetrieb

von Professor Dr. Karl Banse
Die Ware ist das Objekt der Tätigkeit der Warenhandelsbetriebe ¹. Ein Großteil der Leistungen dieser Betriebe wird an der Ware erstellt und verbindet sich mit ihr zu einem unauflöslichen Ganzen, zu einer „Leistungsnovation" ², zu einem Leistungsgesamt, das am Markte abgesetzt werden soll. Durch die Ware werden Wesen und Tätigkeit der Warenhandelsbetriebe weitestgehend bestimmt und charakterisiert. Das schlägt sich auch in den Aufwendungen der Warenhandelsbetriebe nieder. Das Institut für Handelsforschung in Köln weist beispielsweise für 1963 in den seinen Untersuchungen zugrunde liegenden Branchen des Einzelhandels — und diese Zahlen kann man für unsere Fragestellung als repräsentativ ansehen — im Durchschnitt 72,9 % des Absatzwertes als Anteil der Ware aus ³. Diese Zahl hat sich seither nicht wesentlich verändert. Zieht man die einzelnen Branchen heran, so streuen die Werte naturgemäß etwas, in keinem Fall wird aber ein Anteil der Ware am Absatzwert von 55 % unterschritten, Im Lebensmitteleinzelhandel als dem größten Zweig des Einzelhandels belief sich der Anteil auf 81,3 %, die Gemischtwarengeschäfte wiesen einen solchen von 79,5 % auf. Im Großhandel ist insgesamt gesehen dieser Anteil noch höher. Statistische Erhebungsunterschiede erlauben keinen vollgültigen Vergleich mit dem Einzelhandel ⁴. Die Kostenstrukturerhebung von 1950 nennt für den Großhandel mit Getreide, Mehl, Saaten
und Futtermitteln 89,4 % des Absatzwertes als Warenanteil, wobei sich die Ziffer auf 92,6 % vergrößert, bezieht man den Streckenhandel in die Betrachtung ein ⁵. Im Großhandel mit Maschinen, einer Branche mit einem wegen der vielfältigen Dienstleistungen relativ geringen Anteil der Ware am Absatzwert, beträgt er immer noch 78,0 %, bei Einbeziehung des Streckenhandels 79,5 %. Batzer ermittelt für den Großhandel insgesamt Warenkosten in Höhe von durchschnittlich 85,1 %⁶, Wenn die Zahl sich auch auf das Jahr 1959 bezieht, so ist seither im Großhandel ebenfalls nur mit nicht ins Gewicht fallenden
Änderungen zu rechnen.
Aus all diesen Zahlen, die nur mit der Absicht genannt wurden, eine Grundstruktur aufzuzeigen, geht hervor, wie groß die Bedeutung der Ware für die Warenhandelsbetriebe ist. Industriebetriebe mit einem so hohen Anteil an Materialeinsatz sind selten. Ein solcher Vergleich ist freilich problematisch. Die Ware des Handelsbetriebes läßt sich mit dem Materialeinsatz des Industriebetriebes wenn überhaupt nur bedingt vergleichen. Man kann aber generell von der Feststellung ausgehen, daß es im Warenhandelsbetrieb einen Faktor gibt, der von ausschlaggebendem Gewicht und von prägender Bedeutung ist.
Diesem Faktor hat die Handelsbetriebslehre u. E. bisher nicht die notwendige Aufmerksamkeit geschenkt. In allen betriebswirtschaftlichen Untersuchungen über Fragen der Handelsbetriebe wird die Ware genannt, sie wird in die Untersuchungen einbezogen, ohne daß man ihren Eigentümlichkeiten und Besonderheiten durchgängig den ihnen zukommenden Raum gewidmet hat. Ohne einen vollständigen Abriß der Behandlung des Fragenkomplexes in der Literatur geben zu wollen, sei auf drei Ausnahmen von der genannten Tendenz hingewiesen. Seyffert⁷ hat sich in seinem grundlegenden Werk stets bemüht, die durch die technologischen Merkmale der Ware entstehenden Besonderheiten zu berücksichtigen. Er steht damit in einer Linie mit Schäfer ⁸, der über die Handelsbetriebe hinaus für alle Fragen der Distribution eine stärkere Berücksichtigung der Ware fordert und in seinen Untersuchungen verwirklicht. Von einer ganz anderen Seite her hat sich Henzler ⁹ des Problems angenommen. Er hat vom Grundsätzlichen her die Frage nach der Stellung
der Ware im Warenhandelsbetrieb aufgeworfen und sich bemüht, das Verhältnis zwischen Ware und handelsbetrieblicher
Leistung zu klären.
Das Problem hat jedoch noch weitere Aspekte. Einigen davon wird im folgenden nachgegangen. Zunächst soll der Kostencharakter der Ware im Warenhandelsbetrieb analysiert werden, im Zusammenhang damit uns besonders wesentlich scheinende Fragen, die sich aus der Entscheidung über den Kostencharakter ergeben. Im Anschluß daran werden die betriebswirtschaftlich relevanten Probleme diskutiert, die mit der Tatsache verbunden sind, daß die Ware einen Aujwandsfaktor darstellt. Hier werden jene Probleme eingeordnet, die sich aus der Erfassung und Abrechnung des Betriebsprozesses ergeben. Schließlich sollen Fragen der finanzwirtschaftlichen Sphäre behandelt werden, die durch die Verbindung der Ware mit Ausgaben
entstehen. Mit alldem wird angestrebt, einen Beitrag zu der einzelwirtschaftlichen Erforschung der Struktur des Handelsbetriebes und seiner Betriebspolitik zu leisten.
II. Die Ware als Vermögens- und Einsatzfaktor des Warenhandelsbetriebes
Eine für alle folgenden Ausführungen wichtige, deshalb zuerst zu behandelnde Vorfrage ist die, ob die Ware als ein Faktor des Warenhandelsbetriebes anzusehen ist. Die Entscheidung dieser Frage wird wesentlich dadurch berührt, von welcher Seite man den Faktor einer Unternehmung, d. h. ein der Unternehmung zur Verfügung stehendes Potential an Nutzungen, betrachtet. Die Termini Unternehmung und Betrieb sind dabei wie auch im folgenden synonym gebraucht.
1. Die Ware als Vermögensfaktor des Warenhandelsbetriebes
Der Warenhandelsbetrieb stellt wie jede Unternehmung (auch) einen Komplex von Vermögensteilen dar. Dabei ist die bei anderer Fragestellung durchaus bedeutsame juristische Betrachtung auszuschließen. Die Unternehmung verfügt — wirtschaftlich gesehen — über knappe Güter, Güter im weitesten Sinne, denen notwendigerweise wegen ihrer Knappheit ein ökonomischer Wert innewohnt. Der Bestand an Werten kommt aus den verschiedensten Gründen zustande, von denen die mangelnde Teilbarkeit bestimmter Güterkategorien sowie Risikogesichtspunkte nur zwei, wenn auch besonders bedeutsame darstellen. Innerhalb des Güterkomplexes, der in seiner Gesamtheit ein Charakteristikum der Unternehmung und somit auch des Warenhandelsbetriebes bildet, nehmen die Waren einen in fast allen Fällen entscheidenden Raum ein. Der Warenhandelsbetrieb verfügt in aller Regel über einen Bestand an Waren, die beschafft worden sind, gelagert werden und zum Verkauf an die Abnehmer bestimmt sind. Innerhalb dieses Postens sind Differenzierungen angebracht. Die Waren werden zum Zeitpunkt der Betrachtung unterschiedlichen Phasen des Umsatzprozesses — Beschaffung, Lagerung, Absatz — angehören. So können sich bestimmte Waren beispielsweise noch auf dem Transport zum Warenhandelsbetrieb befinden, ihm aber schon zugerechnet werden, oder sie sind gerade eingetroffen, jedoch noch nicht absatzbereit. Andere Waren sind bereits jederzeit verkaufsfertig, wieder andere bedürfen vor oder nach dem Verkaufsakt noch bestimmter ökonomischer und/ oder technisch-ökonomischer Veränderungen. Die Waren lassen sich auch danach unterscheiden, ob sie sich auf dem eigenen Lager des Warenhandelsbetriebes befinden oder auf Abruf beim Lieferanten bereitstehen (in diesem Falle erweist sich die juristische Betrachtung vom Eigentum her als zu eng) oder ausgelagert sind (z. B. in ein Lagerhaus). Von einer dritten Betrachtungsebene aus lassen sich Differenzierungen danach treffen, ob und gegebenenfalls welcher Art Lieferkontrakte abgeschlossen wurden, also Rechte auf Lieferung von Ware erworben wurden, oder ob die Ware bereits teilweise oder völlig in den ökonomischen und auch technischen Verfügungsbereich der Unternehmung gelangt ist. AU die genannten Unterscheidungen, die vermehrt werden könnten, berühren jedoch die Grundtatsache nicht, daß die Ware einen Teil der werthabenden Faktoren eines Warenhandelsbetriebes darstellt. Dabei spiegelt die bilanzielle Sicht nur einen Teil dieser Beziehungen wider, da sie an bestimmten Konventionen unseres Rechnungswesens orientiert Ist (z. B. keine Bilanzierung
von Lieferkontrakten). Geht man darüber hinaus zu einer rein ökonomisch bestimmten Betrachtung über, so ist die Ware im weitesten Sinne ein Teil des Wertkomplexes und somit einer der Faktoren, aus denen die Unternehmung — morphologisch betrachtet — besteht.
2. Die Ware als Einsatzfaktor im Betriebsprozeß
Die neuere Betriebswirtschaftslehre versteht die Unternehmung vordringlich oder gar ausschließlich vom Beti'iebsprozeß her. Es sei dazu etwa auf die weithin bestimmende Konzeption Gutenbergs ¹⁰ hingewiesen. Der Betriebsprozeß ist dabei als ein Kombinationsprozeß zu verstehen, in dem Faktoren — genauer deren Nutzungen — eingesetzt werden mit dem Ziele, Leistungen zu erstellen. Anders ausgedrückt heißt das, daß nur das, aber auch alles das als Faktor anzusehen ist, was Nutzungen abzugeben imstande ist bzw. was im Betriebsprozeß eingesetzt wird. Zu diesen Kosten kann man auf zwei Wegen
gelangen. Auf dem einen geht man von einer Analyse dessen aus, was als Faktor angesehen wird, um dann den Wertverzehr der Faktoren als Kosten abzuleiten. Man kann aber auch — und das ist der Weg der jüngeren Betriebswirtschaftslehre — den Wertverzehr als Ausgangspunkt wählen, ihn determinieren und von ihm zurückschließen auf das, was als Faktor angesehen werden soll. Die Entscheidung über den Charakter eines Gutes als eines Faktors der Unternehmung erfolgt dann von der
Kostenseite her. Vor die Aussage, ob die Ware einen Faktor des Warenhandelsbetriebes darstellt, muß also die Untersuchung treten, ob sie in den Betriebsprozeß als Kosteiibestandteil eingeht. Dieser Frage ist das folgende Kapitel gewidmet. Hier sei nur festgestellt, daß — gleichgültig ob der Kostencharakter der Ware bejaht oder verneint wird — alle Autoren vom Faktor Ware sprechen. Das mag darauf beruhen, daß man den Faktor weniger vom Einsatz im Betriebsprozeß als vom Vermögen her
sieht — gemäß unserer ersten Betrachtungsweise. Es kann aber auch auf eine Ungenauigkeit in der Ausdrucksweise zurückzuführen sein, die zu Verwirrungen Anlaß zu geben vermag. Eine eindeutige Stellungnahme ist jedoch gerade in diesem Punkte notwendig. Man kann dem Faktor Ware durchaus eine Sonderstellung einräumen, was sich insbesondere beim Warenhandelsbetrieb anbietet. Es ändert sich dadurch aber nichts daran, daß man, spricht man vom Faktor im Sinne des Einsatzfaktors, den Kostencharakter implizit bereits bejaht. Wenn also Buddeberg von der Ware als dem Regicfaktor spricht ¹¹ , so muß er, da er wie Gutenberg vom Betriebsprozeß ausgeht, den Kostencharakter bejahen. Wir werden darauf noch kurz zurückkommen, Hier soll nur die Frage beantwortet werden, wie man die Ware sehen kann, sofern man ihre Eigenschaft als Kostenbestandteil verneint. Vom Betriebsprozeß her ergibt sich dann u. E. keine Möglichkeit der begrifflichen Einordnung, Man stellt vielmehr allein auf die Vermögenseigenschaft ab. Das ist zu einseitig und erfaßt wichtige Beziehungen nicht. Es entspräche nicht den realen Gegebenheiten, würde man die Ware fernab und losgelöst vom Vollzug des Betriebsprozesses sehen.
III. Der Kostencharakter der Ware
1. Die Auffassungen zum Kostencharakter der Ware in der betriebswirtschaftlichen Literatur
Wir sehen unsere Aufgabe nicht darin, einen vollständigen Überblick über die Stellungnahmen in der Literatur zu der Frage nach dem Kostencharakter der Ware zu geben. Vielmehr geht es uns allein darum, die möglichen unterschiedlichen Standpunkte aufzuzeigen und jeweils exemplarisch Vertreter dieser Standpunkte zu nennen. Das empfiehlt sich auch deshalb, weil die Einstellung mancher Autoren unklar bleibt oder die Frage in manchen Quellen überhaupt nicht behandelt wird.
Grob gesellen kann man zwei Grundthesen unterscheiden: Bejahung oder Verneinung des Kostencharakters der Ware. Es wird zwar nicht selten die Meinung vertreten, in der Mehrzahl aller Fälle sähe man im Warenhandel die Ware nicht als Kosten an¹²; dieser These kann man jedoch nicht zustimmen, zumindest was die Literatur anbetrifft. In der letzteren überwiegen die Vertreter der anderen Auffassung, der vom Kostencharakter der Ware. In der Praxis allerdings wird der Begriff der Kosten nicht selten auf die Handlungskosten beschränkt.
a) Der Ausschluß der Ware aus den Kosten des Warenhandelsbetriebes
Ein prononcierter Vertreter der These, die Ware sei kein Kostenbestandteil, ist Kaeslin ¹³. Bei ihm findet sich der Satz, daß „die Reinhaltung der Kosten von den Vorgängen des Wareneinsatzes . . . eine Grundbedingung für eine richtige Kostenrechnung (ist)"¹⁴. Die Ware ist für Kaeslin nur Träger der Handelsleistung ¹⁵, sie wird im Handelsprozeß lediglich eingesetzt¹⁶. Kosten werden in Anlehnung an Walther ¹⁷ als Vermögens abgang definiert. Bei Schär ¹⁸ und Kalussis ¹⁹ geht aus Zeichnungen bzw. tabellarischen Darstellungen hervor, daß die Waren keinen Teil der Kosten darstellen. Mellerowicz ²⁰ spricht zwar von Warenkosten, erfaßt in diesem Begriff aber wohl nicht die Kosten der Ware selbst. Er teilt seine „Warenkosten" nämlich in Substanz- und Finanzkosten auf und versteht unter den ersteren nur „die Veränderungen des Einkaufsrechnungspreises durch unterschiedlichen Qualitätsausfall und durch Mengenschwankungen", ferner die Manipulierungskosten. Als Finanzkosten innerhalb der Warenkosten nennt Mellerowicz die Valuta- und Zeitkorrekturen des Einkaufsrechnungspreises sowie Preisabzüge. Unsere Ansicht, daß Mellerowicz die Ware selbst nicht als Kosten ansieht, wird durch seine Aussage gestützt, „im Handel (seien) jedoch etwa 75 % der Kosten fix" ²¹. Die Einordnung Seyfferts²² ist nicht eindeutig möglich. Der Begriff Warenkosten kommt bei ihm nicht vor. Die starke funktional-gesamtwirtschaftliche (auf die Distribution als Ganzes bezogene) Ausrichtung der „Wirtschaftslehre des Handels" läßt darauf schließen, daß er jeweils nur die Handlungskosten der einzelnen Stufen als Kosten ansieht. Die Ware durchläuft diese Stufen, ohne Kostenbestandteil der einzelnen Institution zu werden. Buddeberg ²³ bringt in seiner Darstellung das deutlich zum Ausdruck, indem er vom „Regiefaktor Ware" spricht²⁴. Die Waren sind „keine Eigenleistungen der Binnenhandelsbetriebe" ²⁵, sondern (weitergegebene) Sachleistungen von Produzenten²⁶. Hier wird also die bereits oben skizzierte Auffassung besonders deutlich, es könne ein Faktor — als solchen sieht Buddeberg die Ware eindeutig an —Vorhandensein, der nicht in die Kosten eingeht ²⁷. Buddeberg überträgt die bei Seyffert gemäß dessen Gesamtkonzeption distributionswirtschaftlich-funktional ausgerichtete Betrachtung auf die institutionelle, einzelbetriebliche Ebene. Das stößt u. E. logisch auf Schwierigkeiten. Die Beziehung zwischen Faktor und Betriebsprozeß bleibt hinsichtlich der Ware ungeklärt und in sich widersprüchlich. Auch von einem zweiten Gesichtspunkt aus lassen sich Einwände gegen den Regiecharakter der Ware erheben. Wie Henzler²⁸ eindeutig herausgearbeitet hat, bleibt es nicht bei einer „Regie" im Sinne einer reinen Weitergabe der Ware durch den Warenhandelsbetrieb. Die Ware wird durch die händelsbetriebliche Leistung ökonomisch, ja sogar technisch verändert, sie verbindet sich mit ihr zu einem neuen, ganzheitlichen
Gut²⁹. Die Regieleistung wird zu einer aktiven Umgestaltung, zu einem Produktionsprozeß im weitesten Sinne, der sich nicht nur auf die Dienstleistungen erstreckt, sondern die Ware einschließt.
b) Die Ware als Kostenbestandteil
Die Mehrheit der Autoren, die zu Fragen der Handelsbetriebslehre Stellung genommen hat, spricht sich für den Kostencharakter der Ware aus. Schon sehr früh hat Kosiol³⁰ in mehreren Beiträgen den Handlungskosten die Warenkosten gegenübergestellt, ohne dafür im einzelnen eine Begründung zu geben. Auch Ruberg sieht die Waren als Kosten an, weil „der Betrieb sehr stark auf die Gestaltung der Einkaufspreise zu seinem Vorteil oder Nachteil einwirken (kann)" ³¹. Das ist ein weiteres, wichtiges Argument gegen die Vorstellung von der Ware als bloßem Regiefaktor, Ebenso bezeichnet Töndury ³² die Waren als einen Teil der Selbstkosten. In neuerer Zeit äußern sich in gleicher Weise Sundhoffs ³³, Gümbel ³⁴, Klein- Blenkers ³⁵, Engelhardt ³⁶ und H. H. Weber ³⁷.
Am eingehendsten hat sich, wie bereits erwähnt, Henzler³⁸ mit dieser Frage auseinandergesetzt und sie von seiner Interpretation der handelsbetrieblichen Leistung aus im Sinne einer Bejahung des Kostencharakters beantwortet. Damit wird gerade auch das Argument, das bereits Ruberg³¹ verwendet, vertieft und konkretisiert. Die Ware geht in den Betriebsprozeß ein und ist dabei wie jeder andere Einsatzfaktor anzusehen. Die Leistungen, die der Handelsbetrieb erstellt, werden nicht nur an der Ware vollzogen, sondern verbinden sich mit ihr, ja die Ware selbst ist als Einsatz- wie als Ergebnisfaktor ein Teil der betrieblichen Leistung³⁹. Als Argumente für diese Auffassung finden sich bevorzugt in der Literatur deren zwei: zum einen kann die Ware durch die Betriebspolitik ökonomisch und evtl. auch technologisch verändert werden — wobei diese Veränderung weit über die von Ruberg genannte Beeinflussung des Einstandspreises hinauszugehen vermag. Zum anderen entsteht ein unlöslicher Verbund zwischen Ware und an der Ware erstellter Dienstleistung, der es verbietet, das verkaufte Gut nach Ware und Dienstleistung aufzuspalten und von einer „Weitergabe" der Ware auszugehen. Diesen Argumenten kann man voll zustimmen.
Zu der Entscheidung für den Kostencharakter der Ware kommt Henzler über den „Umweg" der Leistungsbetrachtung. Es soll nun geprüft werden, ob nicht auch ein direkter Weg zum gleichen Ergebnis führt. Als einen solchen Weg sehen wir die Prüfung der Merkmale des Kostenbegriffs an. Gelingt auf diesem Wege der Nachweis, daß die Ware als Kostenbestandteil angesehen werden muß, dann ist ein Doppeltes erwiesen: zum einen kann der betriebliche Wertverzehr einheitlich und umfassend erklärt
werden, zum anderen erfolgt uno actu durch den Rückschluß von den Kosten auf die Faktoren die Einordnung der Ware in das Faktorgefüge der Unternehmung im Sinne der neueren Betriebswirtschaftslehre.
2. Die Merkmale des Kostenbegriffs und ihre Anwendung auf die Ware
Der Kostenbegriff ist in der Betriebswirtschaftslehre intensiv diskutiert worden ⁴⁰. Die u. E. am meisten eindeutige und prägnante Fassung des Kostenbegriffs samt seinen Merkmalen stammt von Kosiol⁴¹, der sich seinerseits in dem Grundgedanken an Schmalenbach ⁴² anlehnt. Kosiol nennt drei Merkmale zur Kennzeichnung des Begriffsinhalts der Kosten: den Güterverbrauch, die Leistungsbezogenheit und die Bewertung ⁴³. Für unsere Betrachtung sind vor allem die beiden ersten Kriterien relevant, denn die Bewertung, d. h. die Umwandlung des mengenmäßigen Güterverbrauchs in einen Geldbetrag ⁴⁴, ist bei der Ware trotz aller Schwierigkeiten der Determinierung des Wertansatzes selbstverständlich.
Handelt es sich aber bei der Ware um ein Gut, das verbraucht wird? Um diese Frage zu beantworten, bedienen wir uns des Begriffs des Gutsverzehrs, der bei Kosiol den Oberbegriff zu Gutsverbrauch darstellt. Ein Gutsverzehr ist dann eriolgsunwirksam, wenn ein Wirtschaftsgut gegen ein anderes eingetauscht wird, wenn also einem Güterabgang ein entsprechender Gütereingang gegenüberstellt. Der erfolgswirksame Güterverzehr (den Kosiol Güterverbrauch nennt) ist dadurch gekennzeichnet, daß bei ihm offenbleibt, ob überhaupt und in welchem Umfange durch ihn ein Güterwert erzeugt wird ⁴⁵. Diese Bedingung erscheint uns bei der Ware erfüllt. Bei der Beschaffung der Ware steht grundsätzlich, d. h. mit der Ausnahme des Vorverkaufs, nicht fest, ob, wann und gegebenenfalls zu welchem Preis die Ware verkauft werden kann. Das Risiko, das der Warenhandelsbetrieb damit übernimmt, bewirkt, daß die Ware als Güterverbrauch anzusehen ist. Auf die Frage, wann innerhalb der Phasen des Betriebsprozesses der erfolgswirksame Güterverzehr sich vollzieht, wann also aus Bestandsgrößen Kostengrößen werden, gehen wir gesondert ein⁴⁶. Sie ändert nichts an der Tatsache, daß die Waren im Betriebsprozeß eingesetzt und insofern verbraucht werden. Es handelt sich in der Regel zwar „nur" um einen ökonomischen Verbrauch, doch ist auch er ein Verbrauch. Hier bestehen Parallelen zum Einsatz von Rohstoffen, mehr aber noch zu den von außen bezogenen Teilen im Industriebetrieb, wobei gerade im Bereich der letzteren Abgrenzungen zu Waren oft schwer zu ziehen sind (z. B. bei der Werkzeugausstattung, die zu der Maschine mitgeliefert wird).
Das zweite Kriterium des Kostenbegriffs ist das Merkmal der Leistungsbezogenheit. Immer dann, wenn der Gutsverbrauch in Richtung auf eine interne Wertentstehung gemäß dem erstrebten Resultat des Betriebsprozesses vorliegt⁴⁷, nimmt Kosiol das Merkmal der Leistungsbezogenheit als gegeben an. Da die Ware im Betriebsprozeß grundsätzlich nur eingesetzt wird, um das jeweilige Betriebsziel zu erreichen, gilt der Leistungsbezug generell für diesen Faktor. Das, was die Leistung konkret ausmacht,
wird allerdings bei Kosiol nicht mit voller Präzision umschrieben. Wir verweisen dazu ergänzend für den Handelsbetrieb auf die bereits erwähnten und ausgewerteten Darlegungen Henzlers ⁹ und die von Engelhardt²⁹. An dieser Stelle scheint uns jedoch die Bejahung der Leistungsbezogenheit schlechthin zu genügen.
Wir können also feststellen, daß auch von den Merkmalen des Kostenbegriffs her der Kostencharakter der Ware zu fundieren ist. Die Entscheidung für die Einbeziehung der Ware in die Kosten des Warenhandelsbetriebes schließt selbstverständlich nicht aus, daß innerhalb des Komplexes der Gesamtkosten Gruppen gebildet werden können, um z, B, die Warenkosten den Handlungskosten gegenüberzustellen und aus der Relation bestimmte Schlüsse zu ziehen, sondern fordert dazu auf. Solchen
Auswirkungen nachzugehen, ist Aufgabe des folgenden Abschnittes.
IV. Folgerungen aus der Entscheidung über den Kostencharakter der Ware
1. Die Kostenartenstruktur anter Berücksichtigung der Warenkosten
Betrachtet man die sog. „natürlichen" Kostenarten ⁴⁸, so werden in allen Katalogen als eine der ersten Positionen die Stoff- oder Materialkosten genannt. Diese Kostenart kann je nach Branche bei den Industriebetrieben von unterschiedlichem Gewicht sein. Bezeichnungen wie arbeits- oder kapitalkostenintensive Industriezweige⁴⁹ deuten jedoch darauf hin, daß die Stoffkosten keineswegs immer eindeutig dominieren. Das ist bei den Warenhandelsbetrieben anders. Wie bereits eingangs an einigen
wenigen Zahlen gezeigt wurde, nehmen die Warenkosten bei den Warenhandelsbetrieben immer den ersten Platz ein. Im Großhandel erlangen sie eine Dimension, die in kaum einem Industriebetrieb erreicht wird⁵⁰. Aber auch im Einzelhandel geht der Anteil der Warenkosten an den Gesamtkosten im Durchschnitt über 70 % hinaus und gewinnt dadurch ein eindeutiges
Übergewicht.
Allerdings ist der Kostenfaktor Ware nicht so homogen, wie es auf den ersten Blick den Anschein hat. Die Warenhandelsbetriebe sind, von ganz wenigen, relativ unbeachtlichen Ausnahmen abgesehen, typische Mehrproduktbetriebe (und zwar sowohl hinsichtlich der Waren als auch der Dienstleistungen). Das Sortiment kann sich über sehr verschiedene Wrarengattungen erstrecken. Das bedeutet, daß der Anteil der einzelnen Warengruppe an den Gesamtkosten gering sein kann. Es gilt das um so mehr, je stärker bei Absatz- und/oder Beschaffungsschwankungen im. Zeitablauf unterschiedliche Warengattungen in den Vordergrund treten, um danach dann wieder an Gewidit zu verlieren. Allerdings hat das eine Kehrseite: Gerade dadurch können zu bestimmten Zeiten ebenso eine oder wenige Warengruppen um so stärker dominieren.
Trotz mancher Differenzierungen im einzelnen ist es also insgesamt so, daß der Faktor Ware eine beherrschende Stellung im Kostengefüge der Warenhandelsbetriebe einnimmt. Daraus ergeben sich bestimmte betriebspolitische Folgerungen. Veränderungen des Kostenfaktors Ware führen cet. par. zu stärkeren Beeinflussungen der Kosten- und Erlössituation als prozentual gleich hohe bei anderen Kostenarten. Ein einfaches Beispiel mag das zeigen.
Wir gehen in Anlehnung an die durchschnittliche Kostenstruktur im Einzelhandel davon aus, daß
die Warenkosten 73 %
die Handlungskosten 25 %
der Gewinn 2 % des Absatzwertes betragen. Unterstellt man, daß die Erlöse konstant bleiben, was durchaus der Wirklichkeit entsprechen kann, und nimmt man ein Steigen der Warenpreise um 4 % des bisherigen Wareneinstandspreises an (= 2,92 % des Absatzpreises), so ergibt sich, daß dadurch der Gewinn nicht nur aufgezehrt wird, sondern bereits ein Verlust von rund 1 % entsteht. Einer 4%igen Preisänderung bei den Waren entspricht eine 12%ige Änderung der Handlungskosten. Wenn also die Warenkosten steigen, bedarf es unter der Bedingung gleichbleibender Erlöse unverhältnismäßig großer Anstrengungen im Bereich der Handlungskosten, um die Gewinnsituation aufrechterhalten zu können. Eine so starke Beeinflussung der Handlungskosten ist in der Regel nicht möglich. Daraus ergibt sich, daß Kostensteigerungen im Warenbereich nur mit Mühe und oft gar nicht durch Kostensenkungen bei den Handlungskosten aufgefangen werden können. Rationalisierungen bei dem Einsatz der neben der Ware stehenden Betriebsfaktoren sind im Warenhandel gewiß notwendig, ja unerläßlich. Man muß aber erkennen, daß die Durchschlagskraft solcher Maßnahmen begrenzt ist. Das so stark auf den Einkauf gerichtete Interesse vieler Warenhandelsbetriebe („im Einkauf liegt der Gewinn") wird dadurch verständlich. Andererseits sind die Wirkungen von Rationalisierungsbestrebungen im Betriebsablauf mit Vorsicht zu beurteilen. Entscheidende Kostensenkungen lassen sich nur von tiefgreifenden Änderungen des Betriebstyps und den damit verbundenen grundlegenden Verschiebungen der Kostenstruktur erwarten.
Der umgekehrte Fall nichtkonformer Entwicklung der beiden großen Kostengruppen liegt dann vor, wenn die Warenpreise zwar konstant bleiben, die Handlungskosten aber steigen. Da sie aus einer Vielzahl von Kostenarten zusammengesetzt sind, ist eine einheitliche Bewegung unwahrscheinlich. Geht man trotzdem von einer Steigerung der Handlungskosten um 4 % ihres bisherigen Betrages aus, so ergibt sich im obigen Beispiel — konstante Erlöse werden erneut vorausgesetzt — ein Steigen der Handlungskosten auf 26 % und demzufolge ein Absinken des Gewinns auf 1 % . Das zeigt deutlich, daß Steigerungen im Bereich der Handlungskosten (z. B. bei Arbeitsentgelten oder bei Mieten) in ihren Auswirkungen auf die Gewinnsituation der Warenhandelsbetriebe zwar wesentlich sein können (im Beispiel Halbierung des Gewinns), im ganzen aber und für die Preisgestaltung mit Vorsicht zu beurteilen sind.
Zum Abschluß soll noch kurz auf die Kostensubstitution hingewiesen werden. Gelingt es dem Betrieb beispielsweise, durch Verstärkung seiner Bemühungen in den verschiedensten Bereichen (nicht nur im Sektor der Beschaffung!), die Warenkosten zu senken, so ist dies oft mit einem Anwachsen der Handlungskosten verbunden. Werden in unserem oben genannten Beispiel die Warenkosten um 4 % ihres bisherigen Betrages gesenkt, so verbessert jede unter 12 % liegende Steigerung des bisherigen Betrages der Handlungskosten cet. par. die Gewinnsituation des Warenhandelsbetriebes. Von daher gesehen, ist eine so geartete Funktionsausdehnung — einzelwirtschaftlich betrachtet —in außerordentlich vielen Fällen zweckmäßig und anzustreben, ein Bemühen, dem die Großbetriebe des Warenhandels, vor allem die Kooperationsformen, mit Recht größte Beachtung schenken ⁵¹. Beurteilt man den Betrieb in einem solchen Falle aber allein von den Handlungskosten her (z. B. Handlungskosten in Prozent des Absatzes), so entsteht ein falsches Bild.
2. Der Einfluß der Warenkosten auf das Verhältnis der beschäftigungsfixen und -variablen Kosten im Warenhandelsbetrieb
In der handelsbetrieblichen Literatur und der zur allgemeinen Betriebswirtschaftslehre findet sich häufig die Feststellung, die Kosten der Warenhandelsbetriebe seien in hohem Maße als fix in Bezug auf die Beschäftigungsveränderung anzusehen ⁵². Werden aber die Warenkosten in die Gesamtkosten einbezogen, so trifft die These nicht mehr zu. Selbst wenn man einen Großteil der Handlungskosten als fix ansieht — genauer würde man von sprungfixen Kosten zu sprechen haben, bei denen die Intervallbreite zwischen den Kostensprüngen und die Höhe der Sprünge bei den einzelnen Kostenarten sehr verschieden sind —, so ist die Gesamtkostensituation infolge der dominierenden Warenkosten durch variable Kostenelemente gekennzeichnet.
Bei dieser Variabilität zeigen sich im Bereich der Warenkosten deutliche degressive Effekte. Steigt die Beschäftigung bei einem gegebenen Sortiment an, so führt der steigende Warenbezug in fast allen Fallen zu direkten oder indirekten (in Form von Rabatten) relativen Senkungen der Einkaufspreise ⁵³. Weitet man die Betrachtung auf Änderungen der Betriebsgröße aus — die Schwierigkeiten der Abgrenzung von Beschäftigungs- und Betriebsgrößenänderungen legen das nahe ⁵⁴—, so ändert sich das Bild etwas. Die Degressionseffekte können bei einer mit der wachsenden Betriebsgröße verkoppelten Sortimentsänderung sich dann verringern bzw. verzögern, wenn die Betriebsgrößenänderung auf wachsender Sortimentsbreite beruht. Ferner zeigt die praktische Entwicklung, daß, sind einmal sehr große Betriebsgrößenklassen erreicht, die Degressionswirkung nachläßt. Die Betriebe haben dann die höchsten Rabattstufen erreicht, so daß die Warenpreise trotz steigender Abnahmemengen nicht mehr sinken, soweit Rabatte, nicht etwa noch im Degressionsbereich befindliche andere Bestandteile der Warenkosten, z. B. Transportkosten, den DegressionserTekt bewirken. Auf die sich daraus ergebenden Fragen soll jedoch nicht eingegangen werden. Bei der Betrachtung der Beschäftigung sind die Degressionseffekte in aller Regel wirksam. Das bedeutet, daß die Gesamtkostenkurve der Warenhandelsbetriebe eine gewisse Krümmung erhält, die sich bei steigender Beschäftigung oft verstärken wird. Dem wirken gewisse progressive Tendenzen im Bereich der Handlungskosten entgegen, die sich nicht zuletzt aus der für die Warenhandelsbetriebe charakteristischen starken intensitätsmäßigen Anpassung der sonstigen Betriebsfaktoren
bei steigender Beschäftigung ergeben. Welche Wirkungen die beiden gegenläufigen Tendenzen letztlich auf den Verlauf der Gesamtkostenkurve haben, ist nicht eindeutig zu beantworten. Allerdings spricht manches dafür, daß die von Gutenberg — allerdings mit anderer Begründung — als für die meisten Industriebetriebe charakteristisch bezeichnete geradlinige Gesamtkostenkurve ⁵⁵ auch für den Warenhandelsbetrieb zutrifft. Dies Problem ist jedoch noch nicht ausreichend diskutiert, um bereits endgültige Aussagen machen zu können. So wird man z. B. prüfen müssen, ob und bejahendenfalls in welchem Maße die intensitätsmäßigen Anpassungen entsprechende Kostenwirkungen haben, ob bei niedriger Beschäftigung nicht progressive Kostenelemente auftreten können (Oberwindung des Marktwiderstandes u. ä.), die mit wachsender Beschäftigung zurücktreten, und ob schließlich die oben genannten Degressions- und Progressionseffekte sich gegenseitig aufwiegen. Exakte Aussagen über den Gesamtkostcnverlauf des Warenhandelsbetriebes sind u. E. wegen dieser noch offenen Fragen noch nicht möglich.
Der hohe Anteil der variablen Kosten führt zu weiteren Folgerungen. Die Warenhandelsbetriebe sind in rechtstarkem Maße in der Lage, sich rasch und vollständig im Bereich der Warenkosten an Veränderungen der Beschäftigung anzupassen. Hindernisse ergeben sich bei Lieferschwierigkeiten im Falle steigender, bei langfristigen Bezugsverträgen im Falle sinkender Beschäftigung. Beides führt zu Remanenzerscheinungen. Sieht man von diesen Besonderheiten ab, wird die Elastizität des Warenhandelsbetriebes besonders deutlich sichtbar. Sie hat zwei Aspekte. Betrachtet man sie vorn Gefüge des Betriebes aus, das sich kostenmäßig weitgehend in den Handlungskosten niederschlägt, so ist innerhalb des geschaffenen Rahmens infolge einer relativ hohen Leistungsbereitschaft eine Anpassung an Beschäftigungsänderungen leicht möglich. Die vorhandene Kapazität, die keiner strengen Begrenzung unterliegt, erlaubt eine Beschäftigungsausdehnung wie auch eine — technologisch beliebige — Beschäftigungseinschränkung. Die Waren, die den Durchfluß durch den Betrieb bestimmen, sind dispositionsabhängig und aus diesem Grunde elastisch. Der Nachteil, der aus der Verschiedenartigkeit der Elastizität bei Betriebsgefüge und Warenstrom erwächst — elastisch sind sie beide—, liegt vor allem in der möglichen Diskrepanz der Größen bei Beschäftigungsrückgang bzw. allgemeiner ausgedrückt bei ungenügend ausgelasteter Kapazität. Bei Vorliegen der letzteren entstehen Leerkosten des Betriebsapparates. Bezogen auf die Gesamtkosten erreichen sie bei weitem nicht die Bedeutung, die man ihnen oft für die Warenhandelsbetricbe zuspricht⁵⁶. Aus dieser falschen Akzentuierung entsteht ein überzeichnetes Bild von der Unwirtschaftiichkeit der Warenhandelsbetriebe. Vor allem ist die Vergleichbarkeit mit den Industriebetrieben, die ohnehin problematisch ist, dann nur sehr bedingt gegeben.
Man muß sich aber fragen, ob Leerkosten lediglich im Bereich der Handlungskosten anzutreffen sind. Wie Gümbel ⁵⁷ nachgewiesen hat, treten auch im Bereich der Wareneinsatzkosten Leerkosten auf, sofern man den Begriff der Leerkosten generell auf das Vorhandensein von Unvollkommeiiheitsfaktoren zurückführt. Solche Unvollkonimenheitsfaktoren können auf der mangelnden Teilbarkeit von Warenpartien, auf Fehlern in der Ausübung der Vordispositionsfunktion sowie in der unvollkommenen Information über die Dispositionsmöglichkeiten zum Dispositionszeitpunkt beruhen. Durch die Einbeziehung der Warenkosten in das Leerkostenkonzept wird das Bild dieses Phänomens abgerundet. Auch von hier aus, insbesondere im Blick auf Substitutionsvorgänge zwischen Nutz- und Leerkosten im Bereich der Warenkosten einerseits, der Handlungskosten andererseits, erscheint die Einbeziehung der Waren in die Kosten des Warenhandelsbetriebes als eine Notwendigkeit.
Zum Abschluß sei noch auf ein anderes Problem hingewiesen, das optisch zu einem falschen Bild Anlaß geben kann, In der Handelsbetriebslehre ist seit Schär ⁵⁸ die Frage nach dem toten Punkt im Umsatz (Absatz) gestellt worden, die in der angelsächsischen Literatur als breakeven- point-analysis ⁵⁹ bezeichnet wird. Die Gegenüberstellung von Erlösen und Kosten sowie die Ermittlung des Schnittpunktes beider Kurven wird in der graphischen Darstellung wesentlich von den in die Betrachtung aufgenommenen Größen bestimmt. Schär vergleicht, da er den Wareneinsatz nicht als Kostenbestandteil ansieht
(s. S. 24) die Handlungskosten mit den um den Wareneinsatz verminderten Erlösen (s. Zeichnung I). Der tote Punkt liegt bei dem Schnittpunkt der Handlungskostenmit der Bruttoertragskurve. Verändern sich nun cet. par. die Warenkosten (analog zu unserem früheren Beispiel nehmen wir ein Steigen der Warenkosten an), so drückt sich das bei Schär nicht in der Kostenkurve, sondern, gleichsam indirekt, in der Bruttoertragskurve aus. Obwohl die Warenkosten steigen, wird der Anstieg dieser Kurve kleiner.
Geht man demgegenüber zu der Gesamtbetrachtung von Kosten und Erlösen über (s. Zeichnung II), so hat man nicht nur den Vorteil, die Erlöse nicht umrechnen zu müssen, sondern kann auch die sich vollziehende Veränderung deutlich ablesen: Erlös- und Handlungskostenkurve bleiben in unserem Beispiel unverändert, der Anstieg der Gesamtkostenkurve wird steiler, worin sich eindeutig die Steigerung der Warenkosten zeigt.
Um Mißverständnisse zu vermeiden, sei ausdrücklich darauf hingewiesen, daß die Lage des toten Punktes bei beiden Betrachtungsweisen die gleiche ist: beide führen zum richtigen Ergebnis. Die Interpretation desselben stößt jedoch bei der in der Handelsbetriebslehre seit Schär üblichen Nettobetrachtung auf Schwierigkeiten. Diese entfallen, wenn man zu der Gesamtbetrachtung übergeht und die Warenkosten in die Darstellung einbezieht. Bei der Darstellung der Wirkungen einer Substitution zwischen Waren- und Handlungskosten (s. S. 27) wird man ohnehin zweckmäßigerweise die Warenkosten in die
Zeichnung einbeziehen.
3. Die Ware im Verhältnis von Einzel- und Gemeinkosten
Rechnet man die Waren nicht zu den Kosten, so ist im Warenhandelsbetrieb der Anteil der Einzelkosten an den Handlungs- und damit ja auch an den Gesamtkosten verschwindend gering. Der überwiegende Teil der Handlungskosten entsteht im Warenhandels- als einem typischen Mehrproduktenbetrieb jeweils für mehrere Waren und Warengruppen gemeinsam. Daraus erwachsen für die Kostenträgerrechnung unlösbare Probleme. Jede Gemeinkostenschlüsselung führt — wie Riebel und andere Autoren gezeigt haben⁶⁰— notwendigerweise zu logisch falschen Ergebnissen. Die Ware nimmt in einer solchen Rechnung den Charakter der Bezugsgröße an, auf die alle Kosten zugeschlagen werden und die für die Mehrzahl der Kosten gleichzeitig die Schlüsselgröße bildet ⁶¹.
Dies Bild ändert sich, wenn man den Wareneinsatz als Kostenbestandteil ansieht. Allerdings muß man dazu eine ganz bestimmte Annahme machen, und zwar über das, was man als Kostenträger betrachtet. Geht man von der Ware aus und versteht sie als Kostenträger, dann sind die Warenkosten selbst Einzelkosten ⁶². Der Warenhandelsbetrieb ist in diesem Falle durch einen hohen Anteil an Einzelkosten gekennzeichnet. Das erleichtert und verbessert die Rechnung. Die Einwände gegen die Verteilung der Handlungskosten werden davon jedoch nicht berührt.
Sieht man jedoch nicht in der Ware den Kostenträger, sondern in der handelsbetrieblichen Leistung, dann wird auch die Ware weitgehend zu einem Gemeinkostenbestandteil. Vom Beschaffungs-, vom Lagerangs-, vom Absatzakt her betrachtet werden oft mehrere Waren gleichzeitig erfaßt. Damit ist dann keine Einzelkostenverrechnung mehr möglich. Diese Betrachtung, die uns dem Wesen des Warenhandelsbetriebes in vielen Punkten gemäßer scheint als die zunächst genannte traditionelle Auffassung, wollen wir jedoch nicht zugrunde legen. Wir sehen vielmehr die Ware als Kostenträger an, und zwar als Hilfsgröße
in Anbetracht der nicht genau zu fixierenden Handelsleistung.
Selbst dann ist aber die Ansicht, die Waren seien den Einzelkosten zuzurechnen, nur mit Einschränkung haltbar. Vom Beschaffungs- und Absatzsortiment her bestehen nämlich zwischen den Waren Interdependcnzen, die eine Isolierung nicht oder nur mit gewissen Ungenauigkeiten zulassen, Wenn z. B. ein besonders günstiger Preis für eine Ware nur erzielt werden kann, weil andere Waren vom gleichen Lieferanten bezogen werden, dann liegt damit ein Verbund vor, der notwendigerweise zu Gemeinkosten führt. Auch auf Treurabatte und Gesamtumsatzrabatte wäre hinzuweisen. Man kann also nicht generell
die Waren den Einzelkosten zuordnen. Trotz all dieser unserer Einwände ergibt sich aufs Ganze gesehen eine wesentliche Ausweitung des Bereichs der Einzelkosten, wenn man die Waren als Kostenbestandteil einordnet, eine Ausweitung, die den Warenhandelsbetrieb in die — kleine — Gruppe der Unternehmungen einreiht, die mit hohem Einzelkostenanteil rechnen kann.
Aus alldem ergibt sich ein Gesichtspunkt, der hier nur noch erwähnt werden kann, der aber die traditionelle Kalkulation der Warenhandelsbetriebe in ein anderes Licht rückt. Verfährt man nämlich nach der in der Praxis so weit verbreiteten Übung und schlägt den Warenkosten einen branchenüblichen Zuschlag zu, so wird damit eine wenn auch grobe Trennung von Einzel- und Gemeinkosten vorgenommen. Die Gemeinkosten werden dabei pauschal verrechnet, was der Unmöglichkeit ihrer genauen
Verteilung entspricht. Die oft sehr hart angegriffene Rechnung mit branchenüblichen Zuschlägen⁶³ erfährt eine Aufwertung un gewinnt eine gewisse Ähnlichkeit, eine Ähnlichkeit, die nicht übertrieben werden soll, mit den modernen Verfahren der Teilkostenrechnung, speziell der Kalkulation mit Solldeckungsbeiträgen⁶⁴. Das führt aber bereits über den Rahmen unseres Beitrages hinaus.
V. Der Aufwandscharakter der Ware
1. Die Einbeziehung der Ware in den Aufwand der Unternehmung
Ging es uns bisher um die Ware im Bereich der kalkulatorischen Rechnung, so soll im folgenden ihre Stellung in der pagatorischen Rechnung behandelt werden. Dabei ist zunächst die Frage zu beantworten, ob die Ware als Teil des Aufwandes⁶⁵, d. h. als bewerteten Güterverbrauch einer Unternehmung anzusehen ist. Die Meinungen darüber sind weit weniger kontrovers als bei dem Problem der Kostenzugehörigkeit. Es ist uns außer Kaeslin ⁶⁶ kein Autor bekannt, der den Waren eines Handelsbetriebes den Aufwandscharakter abspricht. Sieht man die Aufwandsrechnung von ihrem buchhalterischen Niederschlag her, so ist aber auch eine andere Auffassung als die übliche möglich. Bildet man nämlich den Saldo aus den Erlösen einer Perlode und den Einstandswerten der verkauften Waren und sieht man nur die Differenz als Ertrag an, dann kann man daraus eventuell schließen, daß den Waren kein Aufwandscharakter zugemessen werden soll. Ansätze zu einer solchen Auffassung finden sich in den weithin üblichen Ausprägungen der Gewinn- und Verlustrechnungen vieler Warenhandelsbetriebe. Dort werden auf der Habenseite die Erlöse in einer Vorspalte ausgewiesen. Von ihnen werden die jeweiligen Einstandswerte abgesetzt, und nur die Differenz, der sog. Bruttoertrag, wird in der Hauptspalte ausgeworfen. Dagegen lassen sich Einwände erheben, wie sie gegen jede Saldierung im Abschluß vorgebracht werden können. Die moderne Entwicklung der Bilanzierung wendet sich deshalb gegen den Nettoausweis. Das hat beispielsweise im neuen Aktienrecht von 1965 dazu geführt, daß in der Gewinnund Verlustrechnung der Bruttoausweis der Erlöse verlangt wird. Diese Bestimmung gilt auch für die in der Rechtsform der AG geführten Warenhandelsbetriebe, wenngleich deren Zahl — gemessen an der Gesamtzahl der Warenhandelsbetriebe — verschwindend gering ist. Dennoch wird man davon ausgehen können, daß, nicht zuletzt durch den steuerlichen Einfluß, die Bruttorechnung weiter an Boden gewinnen wird, und zwar mit einem Ausweis der Erlöse in der Hauptspalte.
In der Betriebswirtschaftslehre ist es seit Schnialenbach üblich, Aufwand und Kosten in ihrem gegenseitigen Verhältnis zu untersuchen. Für diejenigen Autoren, die den Waren den Kostencharakter absprechen, der Einbeziehung in den Aufwand aber zustimmen, entsteht eine Schwierigkeit. Da der Zweckaufwand mit den Grundkosten korrespondiert ⁶⁷, müssen die Waren dem Bereich des neutralen Aufwandes zugewiesen werden. Eine Einordnung in die herkömmlichen Teilbereiche des neutralen Aufwandes (betriebsfremd, periodenfremd, außerordentlich) ist aber kaum möglich. Als einzige Lösung bleibt die Bezeichnung der Ware als eines betriebsfremden Aufwandes, was aber der Sache nach unbefriedigend ist. Dieser Gruppe wären völlig heterogene Elemente zuzuordnen. Es müßte also eine neue Bezeichnung für die Ware als Teil des neutralen Aufwandes gefunden werden.
Bejaht man den Aufwands- und Kostencharakter der Ware, dann ist ihre Einordnung als Bestandteil der Grundkosten und des Zweckaufwandes vorzunehmen. Es fragt sich allerdings, ob auch wertmäßig stets eine Entsprechung des Aufwands- und Kostenbetrages gegeben ist. Das wird nicht der Fall sein, vielmehr ist denkbar, daß — wie bei anderen Kosten- bzw. Aufwandsarten — Bewertungsdifferenzen bei kalkulatorischer und pagatorischer Rechnung auftreten, die eine teilweise Erfassung als Anderskosten bzw. als neutraler Aufwand erforderlich machen⁶⁸. Die Notwendigkeit einer Verrechnung der Ware
mit unterschiedlichen Wertansätzen ist immer dann gegeben, wenn eine Kostenrechnung durchgeführt wird und wenn in diese Werte eingehen, die sich von den historischen Anschaffungspreisen unterscheiden. Die erste Bedingung ist in praxi recht selten erfüllt. Die weit überwiegende Mehrzahl der Warenhandelsbetriebe begnügt sich mit einer Aufwandsrechnung, die bestenfalls insofern modifiziert wird, als bestimmte kalkulatorische Kostenarten (insbesondere der Unternehmerlohn und — theoretisch
angreifbar — ein Zins allein auf das Eigenkapital) additiv in die Rechnung aufgenommen werden. Auf diese Weise sollen ein aussagefälliges betriebswirtschaftliches Ergebnis und eine klarere Durchleuchtung der Kosten eines Warenhandelsbetriebes erreicht werden⁶⁹. Wird jedoch eine Kostenrechnung durchgeführt, liegt es nahe, den Wareneinsatz nicht mit den Anschaffungspreisen zu bewerten. Die Gründe bestehen einmal darin, Marktpreisschwankungen aufzufangen, zum anderen in dem Versuch, bei längerfristigen Preissteigerungen eine rechnerlsche Betriebserhaltung zu bewirken ⁷⁰. Der erste der genannten Gründe kann auf einer Vereinfachung der Rechnung beruhen, er mag aber auch das — problematische — Ziel haben, eine vom Markt und seinen Einflüssen freie Rechnung durchzuführen, um die „Betriebstätigkeit an sich" feststellen zu können. Diesem Ansatzpunkt wird man nicht zustimmen können, am wenigsten bei einem so marktverbundenen Unternehmen wie dem Warenhandelsbetrieb. Einen vom Markt freien, losgelösten Betriebsprozeß gibt es hier noch weniger als bei den meisten der anderen Wirtschaftszweige.
Entstehen keine Abweichungen zwischen Aufwand und Kosten (Zweckaufwand = Grundkosten), dann gelten die folgenden Ausführungen sowohl für die Aufwandsais auch für die Kostenbetrachtung. Da es sich aber um Probleme handelt, die primär bei der Aufwandsrechnung auftreten und dieser für die Wareilhandelsbetriebe in praxi für deren Rechnungswesen immer noch die größere Bedeutung zukommt, sind die folgenden Fragenkomplexe im Bereich des Aufwandes erörtert, nicht bereits in dem
der Kosten.
2. Das Problem der Aufwandsrealisierung bei der Ware
Eine Frage, die in besonders starkem Maße für den Aufwands- und für den Kostenbereich gilt, ist die nach dem Zeitpunkt, zu dem Waren Aufwand bzw. Kosten werden. Geht man trotz aller Mängel der Vergleichbarkeit vorn Rohstoff des Industriebetriebes aus, so liegt der Zeitpunkt des Verbrauchs — und damit der Aufwandszeitpunkt — bei dem Eintreten in den Produktionsprozeß im engeren Sinne. Die Vorgänge der Beschaffung und Lagerung sind dann nicht als Teil des Betriebsprozesses anzusehen. Das Material ist bis zum Beginn der Produktion als Bestand zu betrachten und damit als Vermögensposten zu aktivieren. Von dieser als herrschend anzusehenden Auffassung unterscheidet sich Seischab⁷¹, der schon vom Zeitpunkt der Beschaffung an von „statischem Aufwand" spricht, der sich beim Verzehr in „kinetischen Aufwand" umwandelt. Bei der Bilanzierung erfolgt eine Rückrechnung in statischen Aufwand, soweit erstellte Leistungen nicht abgesetzt worden sind. Kosiol ⁷² differenziert den Aufwandsbegriff. Solange die Güter noch nicht abgesetzt worden sind, spricht er von Ausbringungs- oder Produktionsaufwand, der erst nach dem Verkauf der Güter zum (realisierten) Umsatzaufwand wird.
Somit kann man drei mögliche Zeitpunkte für die Aufwandsentstehung unterscheiden: den BescliafFungszeitpunkt, den Zeitpunkt des Beginns des Produktionsprozesses i. e. S. und den Absatzzeitpunkt. Welcher davon trifft für die Ware zu? Die herkömmliche Auffassung nimmt für den Warenhandelsbetrieb den Absatzzeitpunkt als Aufwands-(Kosten-)zeitpunkt an, etwa Gümbel: „Die Höhe der Einstandskosten der verkauften Ware ergibt sich aus den bewerteten Absatzmengen" ⁷³. Es fragt sich
aber, ob man mit dieser Lösung dem Aufwands-(Kosten-) begriff gerecht wird. Sowohl beim Aufwand als auch bei den Kosten ist an den Wertverzehr gedacht, der durch den Einsatz im Betriebsprozeß entsteht. Realisationsgesichtspunkte dürfen sich u. E. nur auf den Verbrauch des Vermögensgutes beziehen. Man faßt den Betriebsprozeß des Warenhandelsbetriebes, der ja alle Funktionsbereiche einschließt, auf jeden Fall zu eng, versteht man darunter nur den Absatzvorgang. Bei dem letzteren kann man vom Umsatzaufwand im Sinne Kosiols sprechen, aber nicht von dem Beginn des Aufwandsprozesses. Gegen die Gleichsetzung der Aufwandsrealisation mit dem Verkaufszeitpunkt ist auch einzuwenden, daß dabei der sich von der Beschaffung bis zum Absatz vollziehende Verbrauchsvorgang, z. B. Schwund, Verderb, modische Entwertung, nicht als Zweckaufwand, sondern als neutraler Aufwand anzusehen wäre. Das ist aber, wie vorstehend bereits für die Ware als Ganzes dargelegt wurde, unbefriedigend.
Eine Art Analogie zu dem Gesagten — von der anderen, Seite des Leistungsprozesses her gesehen — ergibt sich in der Industriebetriebslehre. Die dort übliche Koppelung des Aufwandszeitpunktes mit dem Beginn der Produktion i. e. S. wird der ganzen Tiefe des betrieblichen Leistungsvorgangs ebenfalls nicht gerecht. Es wird willkürlich ein Teil des Betriebsprozesses herausgegriffen, und alle davor liegenden Phasen bleiben bei der einseitig technologisch ausgerichteten Betrachtung unberücksichtigt.
Konsequenterweise muß man, da nach allem Vorstehenden Absatzzeitpunkt und Zeitpunkt des Beginns des Produktionsprozesses i. e. S. ausscheiden, die Ware zu dem Zeitpunkt als Aufwand bzw. Kosten ansehen, wenn sie beschafft worden ist und nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung die Erfassung im betrieblichen Rechnungswesen erfolgt. Nur so wird man dem Aufwands-( Kosten-)begriff gerecht. Um eine verursachungsgemäße Rechnung zu erhalten, sind dann beim Abschluß analog zu den Halb- und Fertigfabrikaten des Industriebetriebes die nicht abgesetzten Waren und eventuell die
damit verbundenen Leistungen (dazu s. den folgenden Abschnitt) aus dem Aufwand herauszunehmen und als Vermögensbestand zu aktivieren. An der praktischen Handhabung ändert sich also nichts. Insofern mag das Vorstehende als ein Kampf gegen Windmühlenflügel erscheinen! Es ist aber ein Fehler ausgemerzt, der die Aufwands- bzw. Kostenbetrachtung erheblich tangiert, und zwar nicht nur im Sinne einer begrifflichen Unsauberkeit, sondern einer das Wesen der Dinge berührenden falschen Sicht.
Eine andere Lösung des Problems ergibt sich bei einer grundsätzlich veränderten Fassung des Aufwandsbegriffs. Versteht man unter dem erfolgswirksamen Güterverzehr nicht den Einsatz im Betriebsprozeß, sondern den Wertabgang aus dem Betriebe, so ist die Aufwandsrealisation an den vollzogenen Absatzakt (das Problem der Kundenforderungen sei beiseite gelassen) gekoppelt, Insofern ergibt sich — allerdings mit ganz anderer Begründung — ebenfalls eine Übereinstimmung mit der üblichen Behandlung der angeschnittenen Frage.
3. Die Verrechnung des Bezugsaufwandes und anderer von der Ware abhängiger Aufwände
Aus dem Problem der Realisation des Warenaufwandes resultieren jedoch gewisse Folgerungen für andere Aufwandsteile. Es entspricht den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung, den mit der Beschaffung der Ware direkt verbundenen Bezugsaufwand (z. B. Transportkosten, Zölle, Lagergebühren etc.) dem Warenpreis zuzurechnen und diese Aufwandsteile mit der Ware zu aktivieren⁷⁴. An der Auffassung ist richtig, daß auf diese Weise die verursachungsgemäße Verrechnung verbessert wird. Soweit nämlich Waren am Ende der Periode nicht verkauft sind, würde die Verrechnung der auf sie entfallenden Bezugsaufwände als Aufwand der Periode den Verkaufserlösen dieser Periode Beträge gegenüberstellen, die ihnen verursachungsgemäß nicht zuzuordnen sind. Es fragt sich aber, ob man dabei theoretisch konsequent vorgeht. Der Grundgedanke ist doch der, den Erlösen (Erträgen) generell solche Aufwände gegenüberzustellen, die mit ihnen verursachungsgemäß verbunden sind. Man müßte also alle Aufwände, die mit noch nicht verkauften Waren verbunden sind, aktivieren und damit in eine andere Periode transferieren. Im Rahmen der Fertigung des Industriebetriebes geht man auch so vor. Die industrielle Kostenrechnung hat u. a. den Zweck, die zu aktivierenden Kosten der Halb- und Fertigfabrikate zu erfassen. Dem würde im Warenhandelsbetrieb entsprechen, daß man alle Aufwände, die mit der Beschaffung und Lagerung der Ware, aber auch mit allen bereits erfolgten Absatzanstrengungen verbunden sind, der Ware zurechnet und erst dann als Aufwand verrechnet, wenn diese Ware verkauft wird. Dem stehen viele Hindernisse entgegen. Die Erfassung und Isolierung der Aufwände stößt auf unüberwindbare grundsätzliche Schwierigkeiten. Hinzuweisen, wenn auch auf einer ganz anderen Ebene liegend, ist ferner darauf, daß der Gesetzgeber bezüglich der Aktivierung von Aufwandsteilen ausdrücklich solche des Vertriebs ausgenommen hat. Verwaltungsaufwand darf nur insoweit angesetzt werden, als er auf den Zeitraum der Herstellung entfällt (§§ 153, 155 Akt.Ges.). Diese Regelung ist als Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung anzusehen und deshalb auch auf andere Rechtsformen als die Aktiengesellschaft anzuwenden. All dies verhindert zwar eine praktische Verwirklichung der konsequenten verursachungsgemäßen Verrechnung, würde eine theoretische Forderung jedoch nicht hinfällig werden lassen. Es erhebt sich aber die Frage, ob nicht die These der verursachungsgemäßen Verrechnung als solche problematisch ist. Sie muß u. E. für unser gesamtes Rechnungswesen neu durchdacht werden. Im Rahmen unserer Darlegungen kann dies weitreichende Problem nicht diskutiert werden. Es muß deshalb bei der Behauptung bleiben, daß das Verursachungsprinzip aus logischen wie aus praktischen Gründen in vielen Fällen nicht aufrechterhalten werden kann⁷⁵. Als Folgerung daraus ergibt sich, daß alle Aufwandsteile, die in einer Periode im Zusammenhang mit der Ware anfallen, auch als realisierter Aufwand dieser Periode anzusehen sind. Das muß dann aber auch für den Bezugsaufwand gelten, der generell, d. h. gleichgültig, ob er bei Fremd- oder bei Eigenleistungen anfällt, sofort nach seiner Entstehung als Aufwand zu verrechnen ist. Damit wird die Verrechnung vereinheitlicht und gleichzeitig von oft utopischen Forderungen entlastet. Auch der Gesichtspunkt kaufmännischer Vorsicht wird in erhöhtem Maße berücksichtigt. Die Aufwandsrechnung nähert sich auf diese Weise der Ausgabenrechnung. Das wirkt nur auf den ersten Blick befremdend, denn in der Investitionsrechnung ist es seit langem gang und gäbe, mit Zahlungsströmen zu rechnen und nicht mit Aufwands- und Ertragsgrößen.
Das gekennzeichnete umfangreiche und schwierige Problem ist damit von uns keineswegs ausreichend erwogen. Es darf deshalb betont werden, daß das von uns Gesagte nur für den Bereich der Ware des Handelsbetriebes gelten soll.
Abschließend sei noch auf eine Frage hingewiesen, die mit der Einbeziehung oder Ausschließung der Ware aus dem Aufwand bzw. aus den Kosten zusammenhängt: Werden Bezugsaufwände von den Lieferanten in deren Abgabepreis einkalkuliert und nicht gesondert in Rechnung gestellt (z. B. Klausel „Frei auf Käufers Lager"), so werden diese Beträge dann überhaupt nicht als Autwand erfaßt, wenn die Ware selbst nicht in den Aufwand eingeht. Bei einer gesonderten Inrechnungstellung des Bezugsaufwandes bzw. bei Eigenleistungen würde demgegenüber Aufwand anfallen. Eine solche Lösung, die auch die Vergleichbarkeit wesentlich stört, ist wenig befriedigend. Allerdings ergibt sich auch dann eine ungleiche Behandlung des Bezugsaufwandes, wenn man — wie oben vorgeschlagen — auf die partielle Aktivierung des Bezugsaufwandes verzichtet. Ähnliche Probleme treten bei Skonti und Boni auf, ohne daß wir sie im einzelnen erörtern wollen.
VI. Die Beziehungen zwischen Ausgaben und Waren
1. Die grundsätzliche Beziehung zwischen dem Faktor Ware und den Ausgaben
Schließt man die Ware in den Kreis der Einsatzfaktoren ein und sieht man sie als Aufwands-(Kosten-)bestandteil an, so stellt sich die Frage nach dem Verhältnis von Aufwand (Kosten) zu den Ausgaben in bezug auf die Ware. Dabei soll zunächst nur an die Ausgaben für die Ware selbst gedacht werden. Wie dargelegt wurde, nimmt man die Aufwandsrealisation der Ware in der
Regel mit ihrem Ausscheiden aus dem Betrieb an. Die zeitliche Distanz zu den Ausgaben hängt dann davon ab, wie weit Beschaffung und Absatz auseinanderliegen. Eine der wesentlichen Handelsfunktionen, die der Warenhandclsbetrieb — aber nicht nur er allein — ausübt, ist die Zeitüberbrückungsfunktion⁷⁶. In die Betrachtung sind dabei die Kreditfristen miteinzubeziehen, und zwar wird — bei herkömmlicher Betrachtung — nur der dem Warenhandelsbetrieb gewährte Kreditzeitraum berücksichtigt: der dem Kunden gewährte Kredit liegt stets nach der Aufwandsrealisation. Damit wird das Auseinanderfallen von Aufwand und Ausgabe durch den Zeitraum bestimmt, der zwischen dem Verkauf und dem Zeitpunkt der Bezahlung der beschafften Ware liegt. Je intensiver die Zeitüberbrückungsfunktion ausgeübt wird, desto weiter rücken beide Größen zeitlich auseinander. Umgekehrt kommen sie einander näher, wenn die Ware sich nur kurze Zeit im Eigentum des Warenhandelsbetriebes befindet. Wird die Ware vor der Bezahlung des Kaufpreises an den Lieferanten bereits weiterverkauft,
so liegt der Aufwand zeitlich sogar vor der Ausgabe. Aus der Größe des Intervalls allein läßt sich jedoch in keinem Fall eine Aussage über Umfang und Qualität der Handelsleistung ableiten. Der Warenhandelsbetrieb kann dadurch, daß er eine große Frist zwischen Ausgabe und später erfolgendem Aufwand überbrückt, eine erhebliche Leistung erbringen, die aber der
Qualität seiner Disposition gerade ein schlechtes Zeugnis ausstellen mag (z. B. unverkäufliche Lagerbestände). Ebenso kann eine große Zeitspanne aber auch positiv zu beurteilen sein.
Löst man sich von der weit verbreiteten Auffassung, die Aufwandsrealisation mit dem Verkaufszeitpunkt gleichzusetzen, und nimmt man den Aufwand bei der Ware dann als realisiert an, wenn sie in den Betriebsprozeß eingeht (s. S. 31/32), so ergeben sich daraus Konsequenzen für die Ausgabenbezogenheit. Bei Barkauf fallen Ausgabe- und Aufwandsrealisationszeitpunkt zusammen. Erfolgt der Kauf auf Kredit, so liegt in jedem Fall der Aufwandszeitpunkt vor dem Anfall der Ausgabe. Was vorher als Sonderfall angesehen wurde, wird nun zur Regel. Das Auseinanderfallen beider Größen ist in diesem Falle von der Kreditfrist abhängig, die der Warenhandelsbetrieb eingeräumt erhält, nicht mehr von der Leistung, die er selbst in Form der Zeitüberbrückung erbringt. Diese laßt sich an der Frist zwischen Beginn des Betriebsprozesses (Aufwandsrealisation) und Ausgabe nicht mehr ablesen.

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